采供血机构关于血液产品的会计核算探索(1)
采供血机构是采集、提供临床用血的机构, 是不以营利为目的的公益性组织, 是执行事业单位会计制度的卫生事业单位。采供血机构的经济活动和账务处理必须执行财政部门的要求实行部门预算管理和国库集中支付制度，遵循事业单位会计制度，按照财政部门预算管理的要求组织会计核算。公共财政预算科目为：医疗卫生支出类、公共卫生款、采供血机构(科目编码210 04 06)， 同时又要满足采供血机构特殊行业管理要求。
由于目前没有统一的行业会计规范，而且每个地区也只有一个采供血机构，不同地区的财政政策、资金来源形式等也不一样，所以不同的采供血机构的会计核算存在很大的差异，有些沿袭历史的做法值得商榷。
一、采供血机构会计核算的现状与问题
采供血机构取得的血液主要来源于公民的无偿捐献，但是血液本身是无价的，应该如何进行财务核算？一些单位以每毫升0.50元或者0.45元(付给献血员的营养费标准)增加材料总账，同时增加“其他应付款—献血**基金”或者增加“专用基金—献血**基金”。而这种做法存在弊端：一是赋值没有政策依据，二是虚增债务，三是随着时间的推移，这笔虚增的债务或基金资金会越滚越大[3]。所以这种做法既不符合《献血法》，也不满足会计核算要求，现在基本上不予采用。
, 百拇医药
有些单位对进入血液成品之前的血液采集、加工制备、检验、质控等环节只以备查账的方式进行数量记录。这种做法最大的弊端是：仅以最终血液产品作为会计记录，没有真实反应血液加工过程，造成血液采集制备等主要工艺流程疏于财务管控；再者这种做法也有账外账的嫌疑。
本血液中心针对上述问题进行了一些有益的探索。由于暂时没有进行成本核算，无法确定全血采集形成产品的每个过程的产品单位价值，只能根据国家定价记账，在新《事业单位会计制度》没有施行之前的会计处理方法如下：
1)全血采集入待检库时：
借：材料—全血
贷：事业收入
2)全血出库进行加工制备时：
借：事业收入
, 百拇医药
贷：材料—全血
3)制备完成形成产品时：
借：材料—(各种成分血)(或者产成品—各种成分血)
贷：事业收入
4)成品库向临床供血：
借：应收账款--**医院
贷：材料(产成品)--(各种成分血)
上述做法是将采供血的不同环节都以会计科目的形式表述出来，体现了财务会计的如实反映职能，而且没有增加“其他应付款”等或有负债。但是这种做法的弊端是违背了“收入”的确认原则，按照规定只有产品的所有权和风险实现转移才可以确认为收入。这种做法是在产成品形成入库时，所有权和风险并没有转移就已经确认为收入，那么，尚未供应临床的成品库存量就成为虚增收入的部分。
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二、采供血机构会计核算的改进策略
现实存在的问题促使我们思考解决途径。目前的血液采集主要来源于公民的无偿献血，可不可以借鉴单位接收公民无偿捐赠资产的处理方法呢？单位接收企业或个人捐赠的固定资产时，增加“固定资产”和“非流动资产基金”科目，那么，我们在接受公民的无偿献血时可不可以增加“存货”和**基金？
在这种条件假设下，我们进行了以下探索：在新《事业单位会计制度》中找到“专用基金—其他基金”科目，并将其更改和增设下一级科目为“专用基金--无偿献血基金—全血”、“专用基金--无偿献血基金—成分血”和“专用基金--无偿献血基金—产成品”明细科目，以此来作为核算血液的采集、加工制备、供应临床全过程的支撑科目。
会计分录如下：
①采集全血入待检库：
, 百拇医药 借：存货—材料—成分血—全血
贷：专用基金—无偿献血基金—全血
待检库出库发往成分制备：
借：专用基金—无偿献血基金—全血
贷：存货—材料—成分血—全血
②制备完成：
借：存货—材料—成分血—(明细)
贷：专用基金—无偿献血基金--成分血
成分出库前因检验等原因报废成分血：
借：专用基金—无偿献血基金--成分血
, 百拇医药 贷：存货—材料—成分血—(明细)
③成分出库入成品库：
借：存货—产成品--(明细)
贷：存货—材料—成分血
同时，借：专用基金—无偿献血基金--成分血
贷：专用基金—无偿献血基金—产成品
④成品血发往临床：
借：应收账款--**医院
贷：事业收入(应缴财政专户款)
同时，借：无偿献血基金—产成品
贷：存货—产成品。
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(一)以某血液中心某月实际举例，所有产品均按照售价入账。该血液中心本月街头采集全血2,088,835ml,具体分录如下：
1、街头采血入待检库(或称为待检库1)
借：存货—材料—全血2,297,718.50
贷：专用基金—无偿献血基金—全血 2,297,718.50
2、待检库将全血发往成分制备2,083,200ml
借：专用基金—无偿献血基金—全血 2,291,520.00
贷：存货—材料—全血 2,291,520.00
3、不足量报废4,705ml
, http://www.100md.com
借：专用基金—无偿献血基金—全血 5,175.50
贷：存货—材料—全血5,175.50
(二)1、成分制备完成入待检库(或称为待检库2)
借：存货—材料—成分血—滤白悬浮红细胞2,384,812.50
--悬浮红细胞1,680.00
--滤白洗涤红细胞1,400.00
--滤白单采血小板 1,115,250.00
--新鲜冰浆232.00
--滤白新鲜冰浆 319,665.00
, http://www.100md.com
--普通冰浆 132.00
--滤白普通冰浆301,020.00
--滤白灭活普通冰浆602,600.00
--浓缩红细胞2,887.50
--浓缩白细胞700.00
--滤白冷沉淀凝血因子194,740.00
--滤白全血2,160.00
贷：专用基金--无偿献血基金—成分血 4,927,279.00
2、成分出库前检验、加工等原因报废部分
借：专用基金—无偿献血基金—成分血 77,860.00
贷：存货—材料—成分血--滤白悬浮红细胞 57,730.00
--滤白单采血小板 3,000.00
--滤白新鲜冰浆 7,655.00, 百拇医药(于宇 李伟)
由于目前没有统一的行业会计规范，而且每个地区也只有一个采供血机构，不同地区的财政政策、资金来源形式等也不一样，所以不同的采供血机构的会计核算存在很大的差异，有些沿袭历史的做法值得商榷。
一、采供血机构会计核算的现状与问题
采供血机构取得的血液主要来源于公民的无偿捐献，但是血液本身是无价的，应该如何进行财务核算？一些单位以每毫升0.50元或者0.45元(付给献血员的营养费标准)增加材料总账，同时增加“其他应付款—献血**基金”或者增加“专用基金—献血**基金”。而这种做法存在弊端：一是赋值没有政策依据，二是虚增债务，三是随着时间的推移，这笔虚增的债务或基金资金会越滚越大[3]。所以这种做法既不符合《献血法》，也不满足会计核算要求，现在基本上不予采用。
, 百拇医药
有些单位对进入血液成品之前的血液采集、加工制备、检验、质控等环节只以备查账的方式进行数量记录。这种做法最大的弊端是：仅以最终血液产品作为会计记录，没有真实反应血液加工过程，造成血液采集制备等主要工艺流程疏于财务管控；再者这种做法也有账外账的嫌疑。
本血液中心针对上述问题进行了一些有益的探索。由于暂时没有进行成本核算，无法确定全血采集形成产品的每个过程的产品单位价值，只能根据国家定价记账，在新《事业单位会计制度》没有施行之前的会计处理方法如下：
1)全血采集入待检库时：
借：材料—全血
贷：事业收入
2)全血出库进行加工制备时：
借：事业收入
, 百拇医药
贷：材料—全血
3)制备完成形成产品时：
借：材料—(各种成分血)(或者产成品—各种成分血)
贷：事业收入
4)成品库向临床供血：
借：应收账款--**医院
贷：材料(产成品)--(各种成分血)
上述做法是将采供血的不同环节都以会计科目的形式表述出来，体现了财务会计的如实反映职能，而且没有增加“其他应付款”等或有负债。但是这种做法的弊端是违背了“收入”的确认原则，按照规定只有产品的所有权和风险实现转移才可以确认为收入。这种做法是在产成品形成入库时，所有权和风险并没有转移就已经确认为收入，那么，尚未供应临床的成品库存量就成为虚增收入的部分。
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二、采供血机构会计核算的改进策略
现实存在的问题促使我们思考解决途径。目前的血液采集主要来源于公民的无偿献血，可不可以借鉴单位接收公民无偿捐赠资产的处理方法呢？单位接收企业或个人捐赠的固定资产时，增加“固定资产”和“非流动资产基金”科目，那么，我们在接受公民的无偿献血时可不可以增加“存货”和**基金？
在这种条件假设下，我们进行了以下探索：在新《事业单位会计制度》中找到“专用基金—其他基金”科目，并将其更改和增设下一级科目为“专用基金--无偿献血基金—全血”、“专用基金--无偿献血基金—成分血”和“专用基金--无偿献血基金—产成品”明细科目，以此来作为核算血液的采集、加工制备、供应临床全过程的支撑科目。
会计分录如下：
①采集全血入待检库：
, 百拇医药 借：存货—材料—成分血—全血
贷：专用基金—无偿献血基金—全血
待检库出库发往成分制备：
借：专用基金—无偿献血基金—全血
贷：存货—材料—成分血—全血
②制备完成：
借：存货—材料—成分血—(明细)
贷：专用基金—无偿献血基金--成分血
成分出库前因检验等原因报废成分血：
借：专用基金—无偿献血基金--成分血
, 百拇医药 贷：存货—材料—成分血—(明细)
③成分出库入成品库：
借：存货—产成品--(明细)
贷：存货—材料—成分血
同时，借：专用基金—无偿献血基金--成分血
贷：专用基金—无偿献血基金—产成品
④成品血发往临床：
借：应收账款--**医院
贷：事业收入(应缴财政专户款)
同时，借：无偿献血基金—产成品
贷：存货—产成品。
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(一)以某血液中心某月实际举例，所有产品均按照售价入账。该血液中心本月街头采集全血2,088,835ml,具体分录如下：
1、街头采血入待检库(或称为待检库1)
借：存货—材料—全血2,297,718.50
贷：专用基金—无偿献血基金—全血 2,297,718.50
2、待检库将全血发往成分制备2,083,200ml
借：专用基金—无偿献血基金—全血 2,291,520.00
贷：存货—材料—全血 2,291,520.00
3、不足量报废4,705ml
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借：专用基金—无偿献血基金—全血 5,175.50
贷：存货—材料—全血5,175.50
(二)1、成分制备完成入待检库(或称为待检库2)
借：存货—材料—成分血—滤白悬浮红细胞2,384,812.50
--悬浮红细胞1,680.00
--滤白洗涤红细胞1,400.00
--滤白单采血小板 1,115,250.00
--新鲜冰浆232.00
--滤白新鲜冰浆 319,665.00
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--普通冰浆 132.00
--滤白普通冰浆301,020.00
--滤白灭活普通冰浆602,600.00
--浓缩红细胞2,887.50
--浓缩白细胞700.00
--滤白冷沉淀凝血因子194,740.00
--滤白全血2,160.00
贷：专用基金--无偿献血基金—成分血 4,927,279.00
2、成分出库前检验、加工等原因报废部分
借：专用基金—无偿献血基金—成分血 77,860.00
贷：存货—材料—成分血--滤白悬浮红细胞 57,730.00
--滤白单采血小板 3,000.00
--滤白新鲜冰浆 7,655.00, 百拇医药(于宇 李伟)